Статья 272 НК РФ. Порядок признания расходов при методе начисления

1. Расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты, если иное не предусмотрено пунктом 1.1 настоящей статьи, и определяются с учетом положений статей 318 - настоящего Кодекса.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

В случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

1.1. Налогоплательщик признает расходы от осуществления деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья, в том налоговом (отчетном) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты, но не ранее даты выделения на участке недр нового морского месторождения углеводородного сырья либо в случаях, предусмотренных пунктом 8 статьи 261 настоящего Кодекса, даты принятия налогоплательщиком решения о завершении работ по освоению природных ресурсов либо их части на указанном участке недр или о полном прекращении работ на участке недр в связи с экономической нецелесообразностью, геологической бесперспективностью или по иным причинам.

Если на участке недр выделено более одного нового морского месторождения углеводородного сырья, сумма расходов до даты выделения на участке недр новых морских месторождений углеводородного сырья, относящихся к деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья, осуществляемой на каждом новом морском месторождении на этом участке недр, определяется с учетом положений пункта 4 статьи 299.4 настоящего Кодекса.

Указанные в настоящем пункте расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на даты, соответствующие датам признания аналогичных видов расходов в соответствии с пунктами 2 - 8.1 настоящей статьи, без учета положений абзаца первого настоящего пункта, а также положений пунктов 7 и 8 статьи 261 настоящего Кодекса.

2. Датой осуществления материальных расходов признается:

дата передачи в производство сырья и материалов - в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги);

дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ) - для услуг (работ) производственного характера.

Расходы в виде капитальных вложений, предусмотренные пунктом 9 статьи 258 настоящего Кодекса, признаются в качестве косвенных расходов того отчетного (налогового) периода, на который в соответствии с настоящей главой приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения.

4. Расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со статьей 255 настоящего Кодекса расходов на оплату труда.

5. Расходы на ремонт основных средств признаются в качестве расхода в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены, вне зависимости от их оплаты с учетом особенностей, предусмотренных статьей 260 настоящего Кодекса.

5.1. Расходы по стандартизации, осуществленные налогоплательщиком самостоятельно или совместно с другими организациями (в размере, соответствующем его доле расходов), признаются для целей налогообложения в отчетном (налоговом) периоде, следующем за отчетным (налоговым) периодом, в котором стандарты были утверждены в качестве национальных стандартов национальным органом Российской Федерации по стандартизации или зарегистрированы в качестве региональных стандартов в Федеральном информационном фонде технических регламентов и стандартов в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о техническом регулировании.

6. Расходы по обязательному и добровольному страхованию (негосударственному пенсионному обеспечению) признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых (пенсионных) взносов. Если по условиям договора страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) предусмотрена уплата страхового (пенсионного) взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде. Если по условиям договора страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) предусмотрена уплата страховой премии (пенсионного взноса) в рассрочку, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы по каждому платежу признаются равномерно в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов (году, полугодию, кварталу, месяцу), пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.

1) дата начисления налогов (сборов, страховых взносов) - для расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов, страховых взносов и иных обязательных платежей;

2) дата начисления в соответствии с требованиями настоящей главы - для расходов в виде сумм отчислений в резервы, признаваемые расходом в соответствии с настоящей главой;

) дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода - для расходов:

в виде сумм комиссионных сборов;

в виде расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги);

в виде арендных (лизинговых) платежей за арендуемое (принятое в лизинг) имущество;

в виде иных подобных расходов;

) дата перечисления денежных средств с расчетного счета (выплаты из кассы) налогоплательщика - для расходов:

в виде сумм выплаченных подъемных;

в виде компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов;

на командировки;

на представительские расходы;

на иные подобные расходы;

6) дата перехода права собственности на иностранную валюту и драгоценные металлы при совершении операций с иностранной валютой и драгоценными металлами (в том числе по обезличенным металлическим счетам), а также последнее число текущего месяца - по расходам в виде отрицательной курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов), и отрицательной переоценки стоимости драгоценных металлов и требований (обязательств), выраженных в драгоценных металлах, осуществляемой в порядке, установленном нормативными актами Центрального банка Российской Федерации;

7) дата реализации или иного выбытия ценных бумаг (частичного погашения номинальной стоимости ценной бумаги в период ее обращения, предусмотренного условиями выпуска), в том числе дата прекращения обязательств по передаче ценных бумаг зачетом встречных однородных требований - по расходам, связанным с приобретением ценных бумаг, включая их стоимость;

8. По договорам займа или иным аналогичным договорам (включая долговые обязательства, оформленные ценными бумагами), срок действия которых приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, в целях настоящей главы расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от даты (сроков) таких выплат, предусмотренных договором.

В случае, если договором займа или иным аналогичным договором (включая долговые обязательства, оформленные ценными бумагами) предусмотрено, что исполнение обязательства по такому договору зависит от стоимости (или иного значения) базового актива с начислением в период действия договора фиксированной процентной ставки, расходы, начисленные исходя из этой фиксированной ставки, признаются на последнее число каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода, а расходы, фактически понесенные исходя из сложившейся стоимости (или иного значения) базового актива, признаются на дату исполнения обязательства по этому договору.

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) в течение календарного месяца расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

8.1. Расходы по приобретению переданного в лизинг имущества, указанные в подпункте 10 пункта 1 статьи 264 настоящего Кодекса, признаются в качестве расхода в тех отчетных (налоговых) периодах, в которых в соответствии с условиями договора предусмотрены арендные (лизинговые) платежи. При этом указанные расходы учитываются в сумме, пропорциональной сумме арендных (лизинговых) платежей.

10. Расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату признания соответствующего расхода, если иное не установлено настоящим пунктом.

Требования (обязательства), стоимость которых выражена в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату перехода права собственности на указанное имущество, прекращения (исполнения) требований (обязательств) и (или) на последнее число текущего месяца в зависимости от того, что произошло раньше.

Если при пересчете выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах) стоимости требований (обязательств), подлежащих оплате в рублях, применяется иной курс иностранной валюты, установленный законом или соглашением сторон, пересчет расходов, требований (обязательств) в соответствии с настоящим пунктом производится по такому курсу.

В случае перечисления аванса, задатка расходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату перечисления аванса, задатка (в части, приходящейся на аванс, задаток).

Требования, стоимость которых выражена в иностранной валюте, по договору займа на финансирование зарубежного геолого-разведочного проекта (включая задолженность по начисленным процентам) пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату принятия решения по зарубежному геолого-разведочному проекту, определяемую в порядке, установленном пунктом 6 статьи 271 настоящего Кодекса.

Расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей в результате пересчета требований по договору займа на финансирование зарубежного геолого-разведочного проекта на дату принятия решения по зарубежному геолого-разведочному проекту, признаются в составе внереализационных расходов одним из следующих способов:

в случае прекращения обязательств по договору займа на финансирование зарубежного геолого-разведочного проекта в полном объеме без удовлетворения имущественных требований налогоплательщика в связи с окончанием работ на указанном зарубежном геолого-разведочном проекте и признанием такого проекта экономически нецелесообразным и (или) геологически бесперспективным не учитываются для целей налогообложения;

в случае несоответствия договора займа на финансирование зарубежного геолого-разведочного проекта любому из условий, указанных в пункте 11 статьи 261 настоящего Кодекса, учитываются в полном объеме на дату, когда такое условие было нарушено;

в иных случаях учитываются равномерно в течение двух лет начиная с месяца, следующего за месяцем, на который приходится дата принятия решения по зарубежному геолого-разведочному проекту.

Начиная со дня, следующего за датой принятия решения по зарубежному геолого-разведочному проекту, пересчет требований, стоимость которых выражена в иностранной валюте, по соответствующему договору займа на финансирование зарубежного геолого-разведочного проекта в рубли производится в общем порядке, установленном абзацами первым - четвертым настоящего пункта.

"Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", 2010, N 6

Бухгалтеры организаций - плательщиков налога на прибыль, использующих метод начисления, неизбежно сталкиваются с необходимостью применения пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ, который регулирует момент признания отдельных видов внереализационных и прочих расходов. Эта норма предлагает три варианта на выбор. В чем они заключаются? Какой из них предпочесть в каждом конкретном случае?

Прежде чем комментировать рассматриваемое положение НК РФ, считаем необходимым привести его.

"7. Датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается, если иное не установлено ст. ст. 261, 262, 266 и 267 настоящего Кодекса:

3) дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода - для расходов:

в виде сумм комиссионных сборов;

в виде расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги);

в виде арендных (лизинговых) платежей за арендуемое (принятое в лизинг) имущество;

в виде иных подобных расходов".

Какие расходы?

Правилу пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ подчиняются прочие расходы, связанные с производством и реализацией (ст. 264 НК РФ), а также внереализационные расходы (ст. 265 НК РФ), среди которых прямо названы:

• комиссионные сборы;
• стоимость выполненных работ, оказанных услуг;
• арендные (лизинговые) платежи.

При этом сам перечень расходов открыт, поскольку содержит указание на иные подобные расходы . Интересующие нас расходы возникают в подавляющем большинстве случаев из возмездных договоров с контрагентами. В частности, расходы на оплату услуг и работ сторонних организаций учитываются в налоговой базе по правилам пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ. Среди них можно назвать расходы на сертификацию услуг, обеспечение пожарной безопасности и нормальных условий труда, на услуги по подбору персонала, услуги связи, на информационные, консультационные, юридические, аудиторские, бухгалтерские, банковские, маркетинговые, рекламные услуги, на нотариальное оформление, обучение работников. К иным подобным расходам Минфин в своих разъяснениях относит:

• вступительные, членские взносы, а также взносы в компенсационный фонд саморегулируемой организации согласно пп. 29 п. 1 ст. 264 НК РФ (Письмо от 01.04.2010 N 03-03-06/1/207);
• премии (скидки), выплаченные (предоставленные) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок, в соответствии с пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ (Письмо от 26.04.2010 N 03-07-11/145).

Следует учитывать, что стоимость некоторых услуг и работ, оказанных и выполненных сторонними предприятиями для организаций ЖКХ, является не прочими и внереализационными расходами, а материальными затратами, если это услуги и работы производственного характера (пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ). Так, к работам (услугам) производственного характера относятся выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы. Для таких расходов абз. 3 п. 2 ст. 272 НК РФ установлено императивное правило: они учитываются на дату подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ). В связи с этим налоговики указывают, что наличие акта является пусть и формальным, но необходимым условием для признания расходов на работы и услуги производственного характера, поскольку его отсутствие не позволяет определить отчетный период, в котором расходы могли бы уменьшать размер налогооблагаемой прибыли (Письмо от 29.12.2009 N 3-2-09/279). Если же стоимость услуг квалифицируется как прочие или внереализационные расходы, для ее учета в налоговой базе достаточно счета на оплату с детализацией объема услуг (в этом случае расходы могут быть признаны в периоде получения счета, являющегося согласно договору расчетным документом).

Значит, управляющей организации следует отличать услуги и работы, заказанные у сторонних компаний в целях исполнения договора управления многоквартирным домом (например, по вывозу ТБО, по дезинсекции и дератизации, ремонту общего имущества), от аналогичных услуг и работ, заказанных для собственных нужд (например, в рамках эксплуатации здания, в котором расположена организация). Расходы на их оплату различаются порядком учета в налоговой базе и требованиями к документальному подтверждению.

Какие моменты?

Прежде чем обсуждать три варианта определения момента признания расходов согласно пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ, нужно оговориться, что названная норма конкретизирует общее правило, сформулированное в п. 1 ст. 272 НК РФ, о том, что расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.

Указание на три даты признания расходов означает, что законодатель установил правило определения того периода, к которому относятся те или иные расходы, подпадающие под действие пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ. Однако вопросы у бухгалтеров остаются.

Забегая вперед, скажем, что независимо от момента, названного в рассматриваемой норме, в налоговой базе учитываются только понесенные налогоплательщиком расходы, каковыми не являются выданные контрагентам авансы (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Дата расчетов

Следует обратить внимание, что в Налоговом кодексе речь идет не о фактической дате расчетов, а о дате расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров . Такое правило развивает положение абз. 2 п. 1 ст. 272 НК РФ о признании расходов в периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.

Самый яркий пример - включение в расходы лизинговых платежей, осуществляемых по графику, утвержденному как приложение к договору лизинга (Письмо Минфина России от 15.10.2008 N 03-03-05/131, Постановление ФАС СЗО от 15.10.2009 по делу N А56-1901/2009). Иначе говоря, у налогоплательщика возникают расходы в моменты, обозначенные в графике лизинговых платежей. Причем известны случаи, когда суд признавал правомерным включение в расчет налоговой базы лизинговых платежей, произведенных контрагенту до получения предмета лизинга в пользование (Постановление ФАС ЦО от 26.08.2009 по делу N А62-5750/2008).

К сведению. Лизинговые платежи включаются в состав расходов на даты, указанные в графике.

Заметим, что ранее финансисты давали другие разъяснения - о необходимости равномерного признания расходов независимо от условий, установленных графиком внесения лизинговых платежей, ссылаясь при этом на абз. 3 п. 1 ст. 272 НК РФ (Письмо от 31.05.2007 N 03-03-06/1/349). Однако пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ является специальной нормой по отношению к п. 1 ст. 272 НК РФ, поэтому более оправданным представляется первый вариант.

Дата предъявления документов

Второй возможный момент признания рассматриваемых расходов - дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов . Здесь также можно усмотреть связь с положением абз. 2 п. 1 ст. 272 НК РФ. Однако Налоговый кодекс не уточняет, какую дату следует понимать в данном случае. Разъяснения Минфина на этот счет сводятся к тому, что под датой предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, следует понимать дату составления указанных документов (Письмо от 26.01.2007 N 03-03-06/2/10). От того, когда документ фактически был представлен налогоплательщику, момент признания расходов не зависит (Письмо Минфина России от 29.08.2005 N 03-03-04/1/183, Постановления ФАС СЗО от 14.01.2010 по делу N А05-3208/2009, от 29.04.2009 по делу N А13-5211/2008).

Впрочем, на этот счет существует и другое мнение: не имея документов, подтверждающих расходы, налогоплательщик не вправе уменьшать налогооблагаемую прибыль. Соответственно, получив расчетные документы в следующем налоговом периоде, он с полным правом отражает расходы, пусть даже документы датированы прошедшим годом, о допущенных искажениях расчета налоговой базы говорить не приходится (см. Постановления ФАС МО от 18.12.2009 N КА-А40/14263-09, от 16.11.2009 N КА-А40/12057-09, ФАС ЦО от 30.03.2010 по делу N А35-447/2008).

Вместе с тем на практике бывает, что по тем или иным причинам документ датирован текущим периодом, но подтверждает расходы, осуществленные в прошедшем периоде (например, акт от 31.03.2010 составлен на услуги, оказанные в ноябре 2009 г.). В данной ситуации предписание пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ вступает в противоречие с общим правилом, сформулированным в п. 1 этой же статьи. Чтобы правильно признать расходы, нужно определить, в какой момент они были осуществлены - при фактическом выполнении работ (например, документ не был составлен вовремя) либо на дату составления документа (работы, выполненные в ноябре 2009 г., по тем или иным причинам были приняты заказчиком только 31.03.2010).

Кроме того, не исключен и такой вариант, когда услуга фактически оказана (а значит, и принята) в одном отчетном (налоговом) периоде, а в расчетных документах указана дата, следующая за этим периодом (в соответствии с правилами документооборота конкретного контрагента). В Письме от 11.03.2009 N 16-15/021311 московские налоговики сообщили, что расходы для целей налогообложения прибыли учитываются по дате фактического оказания услуги и при условии наличия у организации иного документального подтверждения оказанных услуг. Получается, что, если у организации есть акт об оказании услуг, а счет на оплату датирован более поздней датой, она должна признать расходы, руководствуясь актом, - такого мнения придерживаются чиновники. Если же у налогоплательщика нет иных подтверждающих расходы документов помимо расчетных, датированных следующим после оказания услуги периодом, он вынужден учитывать расходы на дату составления документа.

На заметку. Имея акт об оказании услуг и расчетный документ с разными датами, предпочтение целесообразно отдать акту и признать расходы на дату фактического оказания услуг.

В арбитражной практике единый подход по этому вопросу не сложился. Так, некоторые суды настаивают на отражении расходов в периоде фактического оказания услуг независимо от даты подтверждающего документа - Постановление ФАС МО от 02.09.2009 N КА-А41/8622-09 (расходы на оплату юридических услуг, оказанных в 2006 г., что подтверждено актом от 01.01.2007, признаются в налоговой базе 2006 г.). Однако это вовсе не следует из пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ (в нем нет ссылки на дату фактического оказания услуги), который является специальной нормой по отношению к п. 1 ст. 272 НК РФ. И данная позиция также находит сторонников среди арбитров:

• Постановление ФАС ВСО от 11.02.2009 N А33-15569/06-Ф02-216/09 (счета-фактуры за аренду транспортных средств за III - IV кварталы 2002 г. были датированы 2003 г. и выставлены в 2003 г., следовательно, расходы должны быть отражены в 2003 г.);
• Постановление ФАС МО от 22.04.2010 N КА-А40/3571-10 (фактическое пользование товарным знаком имело место в 2003 - 2004 гг., а основание для уплаты роялти в виде претензионного письма возникло только в 2006 г., значит, роялти уменьшают налогооблагаемую прибыль 2006 г.);
• Постановление ФАС УО от 25.01.2010 N Ф09-11166/09-С3 (налогоплательщик правомерно отразил в 2007 г. в составе расходов затраты по услугам хранения, оказанным в 2006 г., поскольку акт приемки-передачи услуг, счет-фактура составлены и получены только в 2007 г., оплата услуг произведена обществом также в 2007 г.).

Выходит, выбирать тот или иной момент налогоплательщику следует самостоятельно, главное - нельзя признавать в расходах стоимость услуг ранее момента их фактического оказания.

Далее, отметим один нюанс, нашедший отражение в разъяснениях чиновников, касающийся учета так называемых условно-постоянных расходов. Под такими затратами понимаются издержки, которые практически не зависят от объема производства продукции, в отличие от условно-переменных расходов. Так, в Письме от 06.09.2007 N 03-03-06/1/647 финансисты вспомнили, что по правилам бухгалтерского учета ежемесячные расходы, такие как, например, расходы на оплату коммунальных услуг и услуг связи, могут быть учтены в том месяце, в котором получены первичные документы, подтверждающие данные расходы, при условии, что такой порядок отражен в учетной политике организации. И в заключение разъяснения представители Минфина сделали вывод: по нашему мнению, для целей налогообложения прибыли расходы, являющиеся условно-постоянными (в том числе коммунальные платежи), также могут быть учтены в том месяце, в котором получены документы, подтверждающие эти расходы. Позднее аналогичное разъяснение было дано московскими налоговиками в Письме от 03.08.2009 N 16-15/079275.

Последнее число периода

Третий возможный вариант - признавать внереализационные и прочие расходы на последнее число отчетного (налогового) периода . Однако законодатель не уточнил, какой период имеется в виду: период, в котором должны быть произведены расчеты или были предъявлены расчетные документы, либо период, в котором расходы были осуществлены исходя из условий сделок, то есть услуги были оказаны, а работы выполнены. Поэтому ни в разъяснениях контролирующих органов, ни в арбитражной практике нам не удалось найти примеров применения данного варианта определения момента признания расходов.

Как сделать выбор?

Итак, в пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ названы три альтернативных варианта определения момента признания расходов. Как налогоплательщику сделать свой выбор? Ответа на этот вопрос законодатель не дает. Официальные органы, видимо, тоже не могут окончательно определиться. Например , в Письме от 16.02.2010 N 03-03-06/1/70 финансисты высказали мнение о том, что расходы признаются на одну из перечисленных в пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ дат в зависимости от того, какая из них наступила раньше.

В то же время в Письме от 29.08.2005 N 03-03-04/1/183 Минфин рекомендовал иной вариант: один из трех способов признания расходов в виде оплаты сторонним организациям за предоставленные ими услуги, относимых к внереализационным и прочим расходам, налогоплательщик должен закрепить в учетной политике. Однако с таким подходом можно поспорить: арбитры не поддержали инспекцию в ее требовании к налогоплательщику о необходимости закреплять в учетной политике один из способов признания расходов (Постановление ФАС МО от 18.09.2006, 25.09.2006 N КА-А40/8766-06).

Более того, в другом разъяснении, касающемся порядка учета расходов в виде премии покупателю (пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ), финансисты предложили использовать метод исключения: если договором купли-продажи (поставки) не установлена дата выплаты (предоставления) премии (скидки), указанные расходы налогоплательщика не могут быть учтены на дату расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров. В связи с этим расходы продавца (поставщика) по выплате (предоставлению) премии (скидки) покупателю вследствие выполнения определенных условий договора признаются на дату предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов (Письмо от 26.04.2010 N 03-07-11/145). Иначе говоря, чиновники рекомендуют быть последовательными: если есть информация о датах расчетов, нужно руководствоваться ею, в ее отсутствие необходимо перейти к следующему варианту и смотреть на дату составления расчетного документа.

Как видим, единого алгоритма выбора между тремя вариантами не предлагает ни Налоговый кодекс, ни контролирующие органы. А это может указывать на отсутствие такого алгоритма. Следовательно, по нашему мнению, налогоплательщик в каждом конкретном случае вправе выбирать наиболее удобный вариант из возможных трех. Так, например, в Постановлении ФАС ПО от 16.07.2009 по делу N А55-18692/2008 сказано: указанная норма является диспозитивной и предусматривает возможность использования банком любого из трех вариантов (см. также Постановление ФАС ПО от 17.09.2009 по делу N А65-17304/2008). На практике же налогоплательщики чаще всего вносят специальное условие в учетную политику, принимаемую для целей налогообложения.

* * *

Расходы на услуги и работы сторонних организаций подлежат включению в расчет налогооблагаемой прибыли по правилам пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ, только если они квалифицируются как прочие или внереализационные, поскольку учет расходов на работы и услуги производственного характера строится согласно п. 2 ст. 272 НК РФ.

Законодатель предлагает на выбор три момента отражения прочих и внереализационных расходов в налоговой базе: на дату расчетов, на дату предъявления (фактически - составления) расчетных документов и на последнее число периода. Единый подход по вопросу, как применять каждый из них и какой вариант выбрать в конкретном случае, в настоящее время не сложился ни в арбитражной практике, ни в разъяснениях специалистов, что дает организациям полную свободу. Наиболее часто налогоплательщики выбирают один из вариантов на свой вкус и прописывают его в учетной политике.

Д.В.Дурново

Главный редактор

издательства "Аюдар Пресс"

Классификация расходов в налоговом учете по налогу на прибыль подразумевает разделение затрат по характеру, условиям осуществления и направлениям деятельности налогоплательщика на 2 группы (п. 2 ст. 252 НК РФ):

• расходы, связанные с производством и реализацией;
• внереализационные расходы.

Расходы, связанные с производством и реализацией, в свою очередь, делятся на (п. 2 ст. 253 НК РФ):

• материальные расходы;
• расходы на оплату труда;
• суммы начисленной амортизации;
• прочие расходы.

О том, что включают в себя материальные расходы, а также как они признаются в налоговом учете, расскажем в нашей консультации.

Состав материальных расходов в налоговом учете

Состав материальных расходов в целях гл. 25 НК РФ является открытым. Материальными расходами признаются, в частности, следующие затраты (ст. 254 НК РФ):

• на приобретение сырья и материалов, используемых в производстве;
• на приобретение материалов для упаковки товаров (включая предпродажную подготовку), для содержания, эксплуатации основных средств и т.д.;
• на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, другого имущества, не являющегося амортизируемым;
• на приобретение комплектующих изделий, полуфабрикатов;
• на приобретение топлива, воды, энергии всех видов;
• на приобретение сторонних работ и услуг производственного характера.

Состав материальных расходов организация определяет самостоятельно и закрепляет этот перечень в своей .

Для ведения налогового учета материальные расходы могут быть отнесены к прямым или косвенным (п. 1 ст. 318 НК РФ). Зависит это от особенностей деятельности налогоплательщика и условий его Учетной политики. Прямые материальные расходы при расчете налога на прибыль уменьшают «прибыльные» доходы по мере реализации товаров, в стоимости которых учтены (п. 2 ст. 318 НК РФ). И только налогоплательщики, которые оказывают услуги, могут относить прямые расходы в полной сумме на уменьшение доходов отчетного (налогового) периода.

Признание расходов в налоговом учете

Момент, в который материальные расходы признаются в налоговом учете при методе начисления, указан в п. 2 ст. 272 НК РФ . Зависит он от вида материальных расходов. Так, расходы на сырье и материалы, приходящиеся на произведенные товары, признаются в расходах на дату передачи таких сырья и материалов в производство, а для работ или услуг производственного характера датой признания материальных расходов является дата подписания акта приемки-передачи услуг.

При кассовом методе для признания материальных расходов помимо отпуска материалов в производство или подписания акта необходимо, чтобы такие затраты были оплачены любым способом (денежным или неденежным) (

3. Амортизация признается в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленной амортизации, рассчитываемой в соответствии с порядком, установленным , 259.1 , 259.2 и настоящего Кодекса.

Расходы в виде капитальных вложений, предусмотренные пунктом 9 статьи 258 настоящего Кодекса, признаются в качестве косвенных расходов того отчетного (налогового) периода, на который в соответствии с настоящей главой приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения.

4. Расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со статьей 255 настоящего Кодекса расходов на оплату труда.

5. Расходы на ремонт основных средств признаются в качестве расхода в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены, вне зависимости от их оплаты с учетом особенностей, предусмотренных статьей 260 настоящего Кодекса.

Информация об изменениях:

6) дата перехода права собственности на иностранную валюту и драгоценные металлы при совершении операций с иностранной валютой и драгоценными металлами (в том числе по обезличенным металлическим счетам), а также последнее число текущего месяца - по расходам в виде отрицательной курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов), и отрицательной переоценки стоимости драгоценных металлов и требований (обязательств), выраженных в драгоценных металлах, осуществляемой в порядке, установленном нормативными актами Центрального банка Российской Федерации;

Информация об изменениях:

7) дата реализации или иного выбытия ценных бумаг (частичного погашения номинальной стоимости ценной бумаги в период ее обращения, предусмотренного условиями выпуска), в том числе дата прекращения обязательств по передаче ценных бумаг зачетом встречных однородных требований - по расходам, связанным с приобретением ценных бумаг, включая их стоимость;

8) дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда - по расходам в виде сумм штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба);

9) дата перехода права собственности на иностранную валюту - для расходов от продажи (покупки) иностранной валюты;

10) дата реализации долей, паев - по расходам в виде стоимости приобретения долей, паев.

8. По договорам займа или иным аналогичным договорам (включая долговые обязательства, оформленные ценными бумагами), срок действия которых приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, в целях настоящей главы расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от даты (сроков) таких выплат, предусмотренных договором.

В случае, если договором займа или иным аналогичным договором (включая долговые обязательства, оформленные ценными бумагами) предусмотрено, что исполнение обязательства по такому договору зависит от стоимости (или иного значения) базового актива с начислением в период действия договора фиксированной процентной ставки, расходы, начисленные исходя из этой фиксированной ставки, признаются на последнее число каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода, а расходы, фактически понесенные исходя из сложившейся стоимости (или иного значения) базового актива, признаются на дату исполнения обязательства по этому договору.

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) в течение календарного месяца расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Положения настоящего пункта не применяются к расходам в виде процентов, начисляемых на сумму требований конкурсного кредитора в соответствии с законодательством о несостоятельности (банкротстве).официальному курсу , установленному Центральным банком Российской Федерации на дату перехода права собственности на указанное имущество, прекращения (исполнения) требований (обязательств) и (или) на последнее число текущего месяца в зависимости от того, что произошло раньше.

Если при пересчете выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах) стоимости требований (обязательств), подлежащих оплате в рублях, применяется иной курс иностранной валюты, установленный законом или соглашением сторон, пересчет расходов, требований (обязательств) в соответствии с настоящим пунктом производится по такому курсу.

В случае перечисления аванса, задатка расходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу , установленному Центральным банком Российской Федерации на дату перечисления аванса, задатка (в части, приходящейся на аванс, задаток).

Требования, стоимость которых выражена в иностранной валюте, по договору займа на финансирование зарубежного геолого-разведочного проекта (включая задолженность по начисленным процентам) пересчитываются в рубли по официальному курсу , установленному Центральным банком Российской Федерации на дату принятия решения по зарубежному геолого-разведочному проекту, определяемую в порядке, установленном пунктом 6 статьи 271 настоящего Кодекса.

Расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей в результате пересчета требований по договору займа на финансирование зарубежного геолого-разведочного проекта на дату принятия решения по зарубежному геолого-разведочному проекту, признаются в составе внереализационных расходов одним из следующих способов:

в случае прекращения обязательств по договору займа на финансирование зарубежного геолого-разведочного проекта в полном объеме без удовлетворения имущественных требований налогоплательщика в связи с окончанием работ на указанном зарубежном геолого-разведочном проекте и признанием такого проекта экономически нецелесообразным и (или) геологически бесперспективным не учитываются для целей налогообложения;

в случае несоответствия договора займа на финансирование зарубежного геолого-разведочного проекта любому из условий, указанных в пункте 11 статьи 261 настоящего Кодекса, учитываются в полном объеме на дату, когда такое условие было нарушено;

в иных случаях учитываются равномерно в течение двух лет начиная с месяца, следующего за месяцем, на который приходится дата принятия решения по зарубежному геолого-разведочному проекту.

Начиная со дня, следующего за датой принятия решения по зарубежному геолого-разведочному проекту, пересчет требований, стоимость которых выражена в иностранной валюте, по соответствующему договору займа на финансирование зарубежного геолого-разведочного проекта в рубли производится в общем порядке, установленном абзацами первым - четвертым настоящего пункта.

МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

Департамент налоговой и таможенной политики рассмотрел письмо по вопросу учета для целей налогообложения прибыли организаций расходов на оплату сторонним организациям за выполненные работы (оказанные услуги) и сообщает следующее.

Согласно статье 272 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Кодекс) в целях исчисления налога на прибыль при применении налогоплательщиком метода начисления расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 — 320 Кодекса.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.

При этом установленные Кодексом правила признания расходов в виде затрат на приобретение работ (услуг) различаются и зависят от характера расходов, а также условий осуществления и направлений деятельности.

Подпунктом 3 пункта 7 статьи 272 Кодекса определено, что датой осуществления прочих расходов признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода — для расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги).

При этом под датой предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, следует понимать дату составления указанных документов.

Таким образом, расходы налогоплательщика на приобретение работ (услуг), выполненных (оказанных) сторонними организациями, признаются для целей налогообложения прибыли организаций в том отчетном (налоговом) периоде, в котором документально подтвержден факт выполнения работ (оказания услуг).

Согласно пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается, в частности, дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, для расходов: — в виде расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги); — в виде иных подобных расходов. В процессе хозяйственной деятельности предприятий бывают случаи, когда документы от контрагентов поступают в следующем году (в частности, по транспортным услугам 2016 г. поступают в 2017 г. после сдачи налоговой декларации по налогу на прибыль за 2016 г.). Указанные документы являются основанием для расчетов с контрагентами согласно условиям договоров. Правомерно ли учитывать указанные расходы при исчислении налога на прибыль в 2017 г. в периоде их получения?