Стаття 272 НК РФ. Порядок визнання витрат за методу нарахування

1. Витрати, прийняті з метою оподаткування з урахуванням положень цієї глави, визнаються такими у тому звітному (податковому) періоді, до якого вони належать, незалежно від часу фактичної виплати грошових коштівта (або) іншої форми їх оплати, якщо інше не передбачено пунктом 1.1 цієї статті, та визначаються з урахуванням положень статей 318 - цього Кодексу.

Витрати визнаються у тому звітному (податковому) періоді, у якому ці витрати виникають з умов угод. У разі, якщо правочин не містить таких умов і зв'язок між доходами та витратами не може бути визначений чітко або визначається непрямим шляхом, витрати розподіляються платником податків самостійно.

У разі, якщо умовами договору передбачено отримання доходів протягом більш ніж одного звітного періоду та не передбачено поетапної здачі товарів (робіт, послуг), витрати розподіляються платником податків самостійно з урахуванням принципу рівномірності визнання доходів та витрат.

Витрати платника податків, які може бути безпосередньо віднесено на витрати з конкретному виду діяльності, розподіляються пропорційно частці відповідного доходу у сумарному обсязі всіх доходів платника податків.

1.1. Платник податків визнає витрати від провадження діяльності, пов'язаної з видобутком вуглеводневої сировини на новому морському родовищі вуглеводневої сировини, у тому податковому (звітному) періоді, до якого вони належать, незалежно від часу фактичної виплати коштів та (або) іншої форми їх оплати, але не раніше дати виділення на ділянці надр нового морського родовища вуглеводневої сировини або у випадках, передбачених пунктом 8 статті 261 цього Кодексу, дати прийняття платником податків рішення про завершення робіт з освоєння природних ресурсів або їх частини на зазначеній ділянці надр або про повне припинення робіт на ділянці надр у зв'язку з економічною недоцільністю, геологічною безперспективністю або з інших причин.

Якщо на ділянці надр виділено більше одного нового морського родовища вуглеводневої сировини, сума витрат до дати виділення на ділянці надр нових морських родовищ вуглеводневої сировини, що відносяться до діяльності, пов'язаної зі видобутком вуглеводневої сировини на новому морському родовищі на вуглеводневій сировині, цій ділянці надр, визначається з урахуванням положень пункту 4 статті 299.4 цього Кодексу.

Вказані в цьому пункті витрати, виражені в іноземній валюті, для цілей оподаткування перераховуються в рублі за офіційним курсом, встановленим Центральним банком Російської Федераціїна дати, що відповідають датам визнання аналогічних видів витрат відповідно до пунктами 2 - 8.1цієї статті, без урахування положень абзацу першого цього пункту, а також положень пунктів 7 і 8 статті 261 цього Кодексу.

2. Датою здійснення матеріальних витрат визнається:

дата передачі у виробництво сировини та матеріалів - у частині сировини та матеріалів, що припадають на вироблені товари (роботи, послуги);

дата підписання платником податків акта приймання-передачі послуг (робіт) – для послуг (робіт) виробничого характеру.

Витрати у вигляді капітальних вкладень, передбачені пунктом 9 статті 258 цього Кодексу, визнаються як непрямі витрати того звітного (податкового) періоду, на який відповідно до цього глави припадає дата початку амортизації (дата зміни первісної вартості) основних засобів, щодо яких було здійснено капітальні вкладення.

4. Витрати на оплату праці визнаються як витрати щомісячно виходячи із суми нарахованих відповідно до статтею 255 цього Кодексу витрат на оплату праці.

5. Витрати на ремонт основних засобів визнаються як витрати у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені, незалежно від їх оплати з урахуванням особливостей, передбачених статтею 260 цього Кодексу.

5.1. Витрати по стандартизації, здійснені платником податків самостійно або спільно з іншими організаціями (у розмірі, що відповідає його частці витрат), визнаються з метою оподаткування у звітному (податковому) періоді, наступному за звітним (податковим) періодом, у якому стандарти були затверджені як національні стандарти національним органом Російської Федерації зі стандартизації або зареєстровані як регіональні стандарти у Федеральному інформаційному фонді технічних регламентів і стандартів у порядку, встановленому законодавством Російської Федерації про технічне регулювання.

6. Витрати з обов'язкового та добровільного страхування (недержавного пенсійного забезпечення) визнаються як витрата у тому звітному (податковому) періоді, у якому відповідно до умов договору платником податків було перераховано (видано з каси) кошти на оплату страхових (пенсійних) внесків. Якщо за умовами договору страхування (недержавного пенсійного забезпечення) передбачено сплату страхового (пенсійного) внеску разовим платежем, то за договорами, укладеними на термін більше одного звітного періоду, витрати визнаються рівномірно протягом строку дії договору пропорційно до кількості календарних днів дії договору у звітному періоді. Якщо за умовами договору страхування (недержавного пенсійного забезпечення) передбачено сплату страхової премії (пенсійного внеску) на виплат, то за договорами, укладеними на строк більше одного звітного періоду, витрати по кожному платежу визнаються рівномірно протягом строку, що відповідає періоду сплати внесків (року, півріччю, кварталом, місяцем), пропорційно кількості календарних днів дії договору у звітному періоді.

1) дата нарахування податків (зборів, страхових внесків) - для видатків у вигляді сум податків (авансових платежів з податків), зборів, страхових внесків та інших обов'язкових платежів;

2) дата нарахування відповідно до вимог цього розділу - для видатків у вигляді сум відрахувань до резервів, що визнаються витратою відповідно до цього глави;

) дата розрахунків відповідно до умов укладених договорів або дата пред'явлення платнику податків документів, які є підставою для проведення розрахунків, або останнє число звітного (податкового) періоду - для витрат:

у вигляді сум комісійних зборів;

як витрати на оплату стороннім організаціям за виконані ними роботи (надані послуги);

у вигляді орендних (лізингових) платежів за майно, що орендується (прийняте в лізинг);

у вигляді інших подібних витрат;

) дата перерахування коштів з розрахункового рахунку (виплати з каси) платника податків - для видатків:

у вигляді сум виплачених підйомних;

у вигляді компенсації за використання для особистих поїздок легкових автомобілівта мотоциклів;

на відрядження;

на представницькі витрати;

інші подібні витрати;

6) дата переходу права власності на іноземну валюту та дорогоцінні метали під час здійснення операцій з іноземною валютою та дорогоцінними металами (у тому числі за знеособленими металевими рахунками), а також останнє число поточного місяця - за витратами у вигляді негативної курсової різниці за майном та вимогами ( зобов'язанням), вартість яких виражена в іноземній валюті (за винятком авансів), та негативної переоцінки вартості дорогоцінних металів та вимог (зобов'язань), виражених у дорогоцінних металах, що здійснюється у порядку, встановленому нормативними актами Центрального банку Російської Федерації;

7) дата реалізації або іншого вибуття цінних паперів (часткового погашення номінальної вартості цінного паперу в період її обігу, передбаченого умовами випуску), у тому числі дата припинення зобов'язань щодо передачі цінних паперів заліком зустрічних однорідних вимог - за витратами, пов'язаними з придбанням цінних паперів, включаючи їх вартість;

8. За договорами позики або іншими аналогічними договорами (включаючи боргові зобов'язання, оформлені цінними паперами), термін дії яких припадає більш ніж на один звітний (податковий) період, з метою цього розділу витрата визнається здійсненою та включається до складу відповідних витрат на кінець кожного місяця відповідного звітного (податкового) періоду незалежно від дати (строків) таких виплат, передбачених договором.

У разі, якщо договором позики або іншим аналогічним договором (включно з борговими зобов'язаннями, оформленими цінними паперами) передбачено, що виконання зобов'язання за таким договором залежить від вартості (або іншого значення) базового активу з нарахуванням у період дії договору фіксованої процентної ставки, витрати, нараховані виходячи з цієї фіксованої ставки, визнаються на останнє число кожного місяця відповідного звітного (податкового) періоду, а витрати, фактично понесені виходячи з вартості (або іншого значення) базового активу, що склалася, визнаються на дату виконання зобов'язання за цим договором.

У разі припинення дії договору (погашення боргового зобов'язання) протягом календарного місяця витрата визнається здійсненою та включається до складу відповідних витрат на дату припинення дії договору (погашення боргового зобов'язання).

8.1. Витрати на придбання переданого в лізинг майна, зазначені в підпункті 10 пункту 1 статті 264 цього Кодексу, визнаються як витрати у тих звітних (податкових) періодах, у яких відповідно до умов договору передбачено орендні (лізингові) платежі. При цьому зазначені витрати враховуються у сумі, пропорційній до суми орендних (лізингових) платежів.

10. Витрати, виражені в іноземній валюті, для цілей оподаткування перераховуються в рублі за офіційним курсом, встановленим Центральним банком Російської Федерації на дату визнання відповідної витрати, якщо інше не встановлено цим пунктом.

Вимоги (зобов'язання), вартість яких виражена в іноземній валюті, майно у вигляді валютних цінностей перераховуються в рублі за офіційним курсом, встановленим Центральним банком Російської Федерації на дату переходу права власності на вказане майно, припинення (виконання) вимог (зобов'язань) та (або) на останнє число поточного місяця, залежно від того, що сталося раніше.

Якщо при перерахунку вираженої в іноземній валюті (умовних грошових одиницях) вартості вимог (зобов'язань), що підлягають оплаті в рублях, застосовується інший курс іноземної валюти, встановлений законом або угодою сторін, перерахунок витрат, вимог (зобов'язань) відповідно до цього пункту провадиться за таким курсу.

У разі перерахування авансу, задатку витрати, виражені в іноземній валюті, перераховуються в рублі за офіційним курсом, встановленим Центральним банком Російської Федерації на дату перерахування авансу, задатку (у частині, що припадає на аванс, завдаток).

Вимоги, вартість яких виражена в іноземній валюті, за договором позики на фінансування закордонного геолого-розвідувального проекту (включаючи заборгованість за нарахованими відсотками) перераховуються в рублі за офіційним курсом, встановленим Центральним банком Російської Федерації на дату прийняття рішення щодо закордонного геолого-розвідувального проекту, що визначається у порядку, встановленому пунктом 6 статті 271 цього Кодексу.

Витрати у вигляді негативної курсової різниці, що виникає внаслідок перерахунку вимог за договором позики на фінансування закордонного геолого-розвідувального проекту на дату прийняття рішення щодо закордонного геолого-розвідувального проекту, визнаються у складі позареалізаційних витратодним із наступних способів:

у разі припинення зобов'язань за договором позики на фінансування закордонного геолого-розвідувального проекту в повному обсязі без задоволення майнових вимог платника податків у зв'язку із закінченням робіт на зазначеному закордонному геолого-розвідувальному проекті та визнанням такого проекту економічно недоцільним та (або) геологічно безперспективним оподаткування;

у разі невідповідності договору позики на фінансування закордонного геолого-розвідувального проекту будь-якій з умов, зазначених у пункті 11 статті 261 цього Кодексу, враховуються у повному обсязі на дату, коли така умова була порушена;

в інших випадках враховуються рівномірно протягом двох років, починаючи з місяця, наступного за місяцем, на який припадає дата прийняття рішення щодо зарубіжного геолого-розвідувального проекту.

Починаючи з дня, наступного за датою прийняття рішення щодо зарубіжного геолого-розвідувального проекту, перерахунок вимог, вартість яких виражена в іноземній валюті, за відповідним договором позики на фінансування зарубіжного геолого-розвідувального проекту в рублі проводиться у загальному порядку, встановленому абзацами першим - четвертим цього пункту.

"Житлово-комунальне господарство: бухгалтерський облік та оподаткування", 2010, N 6

Бухгалтери організацій - платників податку на прибуток, які використовують метод нарахування, неминуче стикаються із необхідністю застосування пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ, який регулює момент визнання окремих видів позареалізаційних та інших витрат. Ця норма пропонує три варіанти на вибір. У чому вони? Якій з них віддати перевагу кожному конкретному випадку?

Перш ніж коментувати аналізоване становище НК РФ, вважаємо за необхідне навести його.

"7. Датою здійснення позареалізаційних та інших витрат визнається, якщо інше не встановлено ст. ст. 261, 262, 266 та 267 цього Кодексу:

3) дата розрахунків відповідно до умов укладених договорів або дата пред'явлення платнику податків документів, які є підставою для проведення розрахунків, або останнє число звітного (податкового) періоду - для витрат:

у вигляді сум комісійних зборів;

як витрати на оплату стороннім організаціям за виконані ними роботи (надані послуги);

у вигляді орендних (лізингових) платежів за майно, що орендується (прийняте в лізинг);

у вигляді інших подібних витрат.

Які витрати?

Правил пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ підпорядковуються інші витрати, пов'язані з виробництвом та реалізацією (ст. 264 НК РФ), а також позареалізаційні витрати (ст. 265 НК РФ), серед яких прямо названі:

• комісійні збори;
• вартість виконаних робіт, наданих послуг;
• орендні (лізингові) платежі

При цьому сам перелік витрат відкритий, оскільки містить вказівку на інші подібні витрати. Витрати, що цікавлять нас, виникають у переважній більшості випадків з відплатних договорів з контрагентами. Зокрема, витрати на оплату послуг та робіт сторонніх організацій враховуються у податковій базі за правилами пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ. Серед них можна назвати витрати на сертифікацію послуг, забезпечення пожежної безпекита нормальних умов праці, послуги з підбору персоналу, послуги зв'язку, на інформаційні, консультаційні, юридичні, аудиторські, бухгалтерські, банківські, маркетингові, рекламні послуги, на нотаріальне оформлення, навчання працівників. До іншим подібним витратамМінфін у своїх роз'ясненнях відносить:

• вступні, членські внески, а також внески до компенсаційного фонду саморегулівної організації згідно з пп. 29 п. 1 ст. 264 НК РФ (Лист від 01.04.2010 N 03-03-06/1/207);
• премії (знижки), виплачені (надані) продавцем покупцю внаслідок виконання певних умов договору, зокрема обсягу покупок, відповідно до пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ (Лист від 26.04.2010 N 03-07-11/145).

Слід враховувати, що вартість деяких послуг та робіт, наданих та виконаних сторонніми підприємствами для організацій ЖКГ, є не іншими та позареалізаційними витратами, а матеріальними витратами, якщо це послуги та роботи виробничого характеру (пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ) . Так, до робіт (послуг) виробничого характеру належать виконання окремих операцій з виробництва (виготовлення) продукції, виконання робіт, надання послуг, обробці сировини (матеріалів), контроль за дотриманням встановлених технологічних процесів, технічне обслуговуванняосновних засобів та інші подібні роботи. Для таких витрат абз. 3 п. 2 ст. 272 НК РФ встановлено імперативне правило: вони враховуються на дату підписання платником податків акта приймання-передачі послуг (робіт). У зв'язку з цим податківці зазначають, що наявність акта є нехай і формальною, але необхідною умовоюдля визнання витрат на роботи та послуги виробничого характеру, оскільки його відсутність не дає змоги визначити звітний період, у якому витрати могли б зменшувати розмір оподатковуваного прибутку (Лист від 29.12.2009 N 3-2-09/279). Якщо ж вартість послуг кваліфікується як інші або позареалізаційні витрати, для її обліку в податковій базі достатньо рахунку на оплату з деталізацією обсягу послуг (у цьому випадку витрати можуть бути визнані у період отримання рахунку, що є згідно з договором розрахунковим документом).

Отже, керуючій організації слід відрізняти послуги та роботи, замовлені у сторонніх компаній з метою виконання договору управління багатоквартирним будинком(наприклад, з вивезення ТПВ, з дезінсекції та дератизації, ремонту спільного майна), від аналогічних послуг та робіт, замовлених для власних потреб (наприклад, у рамках експлуатації будівлі, в якій розташована організація). Витрати з їхньої оплату відрізняються порядком обліку у податковій основі та вимогами до документального доказу.

Які моменти?

Перш ніж обговорювати три варіанти визначення моменту визнання видатків згідно з пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ, слід зазначити, що названа норма конкретизує загальне правило, сформульоване у п. 1 ст. 272 НК РФ, про те, що витрати, що приймаються для цілей оподаткування з урахуванням положень цієї глави, визнаються такими в тому звітному (податковому) періоді, до якого вони належать, незалежно від часу фактичної виплати коштів та (або) іншої форми їх оплати . Витрати визнаються у тому звітному (податковому) періоді, у якому ці витрати виникають з умов угод.

Вказівка ​​на три дати визнання витрат означає, що законодавець встановив правило визначення того періоду, до якого належать ті чи інші витрати, що підпадають під дію пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ. Однак питання у бухгалтерів залишаються.

Забігаючи наперед, скажімо, що незалежно від моменту, названого в аналізованій нормі, у податковій базі враховуються лише понесені платником податків витрати, якими не є видані контрагентам аванси (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Дата розрахунків

Слід звернути увагу, що у Податковому кодексі йдеться не про фактичну дату розрахунків, а про дату розрахунків. відповідно до умов укладених договорів. Таке правило розвиває становище абз. 2 п. 1 ст. 272 НК РФ про визнання витрат у періоді, у якому ці витрати виникають виходячи з умов угод.

Найяскравіший приклад - включення до витрат лізингових платежів, що здійснюються за графіком, затвердженим як додаток до договору лізингу /2009). Інакше висловлюючись, у платника податків виникають витрати на моменти, зазначені у графіці лізингових платежів. При цьому відомі випадки, коли суд визнавав правомірним включення до розрахунку податкової бази лізингових платежів, зроблених контрагенту до одержання предмета лізингу у користування (Постанова ФАС ЦО від 26.08.2009 у справі N А62-5750/2008).

До відома. Лізингові платежі включаються до складу витрат на дати, зазначені у графіку.

Зауважимо, що раніше фінансисти давали інші роз'яснення - необхідність рівномірного визнання витрат незалежно від умов, встановлених графіком внесення лізингових платежів, посилаючись у своїй абз. 3 п. 1 ст. 272 НК РФ (Лист від 31.05.2007 N 03-03-06/1/349). Проте пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ є спеціальною нормою стосовно п. 1 ст. 272 НК РФ, тому найбільш виправданим є перший варіант.

Дата пред'явлення документів

Другий можливий момент визнання цих витрат - дата пред'явлення платнику податків документів, які є підставою для проведення розрахунків. Тут також можна побачити зв'язок із положенням абз. 2 п. 1 ст. 272 НК РФ. Однак, Податковий кодекс не уточнює, яку дату слід розуміти в даному випадку. Роз'яснення Мінфіну щодо цього зводяться до того, що під датою пред'явлення платнику податків документів, які є підставою для проведення розрахунків, слід розуміти дату складання зазначених документів (Лист від 26.01.2007 N 03-03-06/2/10). Від того, коли документ фактично був поданий платнику податків, момент визнання видатків не залежить від 29.04.2009 у справі N А13-5211/2008).

Втім, щодо цього існує й інша думка: не маючи документів, що підтверджують витрати, платник податків не має права зменшувати оподатковуваний прибуток. Відповідно, отримавши розрахункові документи в наступному податковому періоді, він з повним правом відображає витрати, нехай навіть документи датовані минулим роком, про допущені спотворення розрахунку податкової бази говорити не доводиться (див. Постанови ФАС МО від 18.12.2009 N КА-А40/142 09, від 16.11.2009 N КА-А40/12057-09, ФАС ЦО від 30.03.2010 у справі N А35-447/2008).

Водночас на практиці буває, що з тих чи інших причин документ датований поточним періодом, але підтверджує витрати, здійснені у минулому періоді (наприклад, акт від 31.03.2010 р. складений на послуги, надані у листопаді 2009 р.). У цій ситуації припис пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ вступає у протиріччя з загальним правилом, сформульованим у п. 1 цієї статті. Щоб правильно визнати витрати, потрібно визначити, в який момент їх було здійснено - при фактичному виконанні робіт (наприклад, документ не було складено вчасно) або на дату складання документа (роботи, виконані в листопаді 2009 р., з тих чи інших причин були прийняті замовником лише 31.03.2010).

Крім того, не виключений і такий варіант, коли послугу фактично надано (а значить, і прийнято) в одному звітному (податковому) періоді, а в розрахункових документах зазначено дату, що йде за цим періодом (відповідно до правил документообігу конкретного контрагента). У Листі від 11.03.2009 N 16-15/021311 московські податківці повідомили, що витрати на цілі оподаткування прибутку враховуються за датою фактичного надання послуги та за умови наявності в організації іншого документального підтвердження наданих послуг. Виходить, що, якщо організація має акт про надання послуг, а рахунок на оплату датований пізнішою датою, вона має визнати витрати, керуючись актом, - такої думки дотримуються чиновники. Якщо ж у платника податків немає інших документів, що підтверджують витрати, крім розрахункових, датованих наступним після надання послуги періодом, він змушений враховувати витрати на дату складання документа.

На замітку. Маючи акт про надання послуг та розрахунковий документ з різними датами, перевагу доцільно віддати акту та визнати витрати на дату фактичного надання послуг.

В арбітражній практиці єдиний підхід із цього питання не склався. Так, деякі суди наполягають на відображенні видатків у періоді фактичного надання послуг незалежно від дати підтверджуючого документа - Постанова ФАС МО від 02.09.2009 N КА-А41/8622-09 (витрати на оплату юридичних послуг, наданих у 2006 р., що підтверджено від 01.01.2007, визнаються у податковій базі 2006 р.). Однак це зовсім не випливає із пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ (у ньому немає посилання на дату фактичного надання послуги), який є спеціальною нормою стосовно п. 1 ст. 272 НК РФ. І ця позиція також знаходить прихильників серед арбітрів:

• Постанова ФАС ВСО від 11.02.2009 N А33-15569/06-Ф02-216/09 (рахунки-фактури за оренду транспортних засобів за III - IV квартали 2002 р. були датовані 2003 р. та виставлені у 2003 р., отже, мають бути відображені у 2003 р.);
• Постанова ФАС МО від 22.04.2010 N КА-А40/3571-10 (фактичне користування товарним знаком мало місце в 2003 - 2004 рр., а підстава для сплати роялті у вигляді претензійного листа виникла тільки в 2006 р., отже, прибуток 2006 р);
• Постанова ФАС УО від 25.01.2010 N Ф09-11166/09-С3 (платник податків правомірно відобразив у 2007 р. у складі витрат витрати на послуги зберігання, надані у 2006 р., оскільки акт приймання-передачі послуг, рахунок-фактура складено та отримано лише у 2007 р., оплата послуг здійснена суспільством також у 2007 р.).

Виходить, вибирати той чи інший момент платнику податків слід самостійно, головне - не можна визнавати у витратах вартість послуг раніше моменту їх фактичного надання.

Далі, зазначимо один нюанс, який знайшов відображення у роз'ясненнях чиновників щодо обліку так званих умовно-постійних витрат. Під такими витратами розуміються витрати, які майже залежить від обсягу виробництва, на відміну умовно-перемінних витрат. Так, у Листі від 06.09.2007 N 03-03-06/1/647 фінансисти згадали, що за правилами бухгалтерського обліку щомісячні витрати, такі як, наприклад, витрати на оплату комунальних послугта послуг зв'язку, які можуть бути враховані в тому місяці, в якому отримані первинні документи, що підтверджують дані витрати, за умови, що такий порядок відображено в обліковій політиці організації. І на закінчення роз'яснення представники Мінфіну зробили висновок: на нашу думку, з метою оподаткування прибутку витрати, які є умовно-постійними (у тому числі комунальні платежі), також можуть бути враховані в тому місяці, в якому отримано документи, що підтверджують ці витрати. Пізніше аналогічне роз'яснення було надано московськими податківцями у Листі від 03.08.2009 N 16-15/079275.

Останнє число періоду

Третій можливий варіант- визнавати позареалізаційні та інші витрати на останнє число звітного (податкового) періоду. Проте законодавець не уточнив, який період мають на увазі: період, у якому мають бути зроблено розрахунки чи пред'явлено розрахункові документи, чи період, у якому витрати було здійснено з умов угод, тобто послуги були надані, а роботи виконані. Тому ні в роз'ясненнях контролюючих органів, ні в арбітражній практиці нам не вдалося знайти прикладів застосування цього варіанта визначення моменту визнання витрат.

Як зробити вибір?

Отже, у пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ названо три альтернативні варіанти визначення моменту визнання витрат. Як платнику податків зробити свій вибір? Відповіді це питання законодавець не дає. Офіційні органи, певне, теж можуть остаточно визначитися. Наприклад, у Листі від 16.02.2010 N 03-03-06/1/70 фінансисти висловили думку про те, що витрати визнаються на одну із перелічених у пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ дат в залежності від того, яка з них настала раніше.

Водночас у Листі від 29.08.2005 N 03-03-04/1/183 Мінфін рекомендував інший варіант: один із трьох способів визнання витрат у вигляді оплати стороннім організаціям за надані ними послуги, що належать до позареалізаційних та інших витрат, платник податків повинен закріпити в обліковій політиці. Однак з таким підходом можна посперечатися: арбітри не підтримали інспекцію у її вимогі до платника податків щодо необхідності закріплювати в обліковій політиці один із способів визнання витрат (Постанова ФАС МО від 18.09.2006, 25.09.2006 N КА-А40/8766).

Більше того, в іншому роз'ясненні щодо порядку обліку витрат у вигляді премії покупцю (пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ), фінансисти запропонували використовувати метод виключення: якщо договором купівлі-продажу (постачання) не встановлено дату виплати (надання) премії (знижки), зазначені витрати платника податків не можуть бути враховані на дату розрахунків відповідно до умов укладених договорів. У зв'язку з цим витрати продавця (постачальника) з виплати (надання) премії (знижки) покупцю внаслідок виконання певних умов договору визнаються на дату пред'явлення платнику податків документів, що є підставою для проведення розрахунків (Лист від 26.04.2010 N 03-07-11/14 ). Інакше кажучи, чиновники рекомендують бути послідовними: якщо є інформація про дати розрахунків, потрібно керуватися нею, за її відсутності необхідно перейти до наступного варіанту та дивитися на дату складання розрахункового документа.

Як бачимо, єдиного алгоритму вибору між трьома варіантами не пропонує ані Податковий кодекс, ані контролюючі органи. А це може свідчити про відсутність такого алгоритму. Отже, на нашу думку, платник податків у кожному конкретному випадку має право вибирати найбільше зручний варіантіз можливих трьох. Так, наприклад, у Постанові ФАС ПЗ від 16.07.2009 у справі N А55-18692/2008 сказано: зазначена норма є диспозитивною та передбачає можливість використання банком будь-якого з трьох варіантів (див. також Постанова ФАС ПЗ від 17.09.2009 у справі N А55-18692/2008). -17304/2008). Насправді ж платники податків найчастіше вносять спеціальну умову в облікову політику, прийняту з оподаткування.

* * *

Витрати на послуги та роботи сторонніх організацій підлягають включенню до розрахунку оподатковуваного прибутку за правилами пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ, тільки якщо вони кваліфікуються як інші чи позареалізаційні, оскільки облік витрат на роботи та послуги виробничого характеру будується згідно з п. 2 ст. 272 НК РФ.

Законодавець пропонує на вибір три моменти відображення інших та позареалізаційних витрат у податковій базі: на дату розрахунків, на дату пред'явлення (фактично – складання) розрахункових документів та на останнє число періоду. Єдиний підхід щодо питання, як застосовувати кожен із новачків і який варіант вибрати у разі, нині не склався ні з арбітражної практиці, ні з роз'ясненнями фахівців, що дає організаціям повну свободу. Найчастіше платники податків обирають один із варіантів на свій смак і прописують його в обліковій політиці.

Д.В.Дурнове

Головний редактор

видавництва "Аюдар Прес"

Класифікація витрат у податковому обліку з податку на прибуток передбачає поділ витрат за характером, умовами здійснення та напрямками діяльності платника податків на 2 групи (п. 2 ст. 252 НК РФ):

• витрати, пов'язані з виробництвом та реалізацією;
• позареалізаційні витрати.

Витрати, пов'язані з виробництвом та реалізацією, у свою чергу, поділяються на (п. 2 ст. 253 НК РФ):

• матеріальні витрати;
• витрати на оплату праці;
• суми нарахованої амортизації;
• Інші витрати.

Про те, що включають матеріальні витрати, а також як вони визнаються в податковому обліку, розповімо в нашій консультації.

Склад матеріальних витрат у податковому обліку

Склад матеріальних витрат з метою гол. 25 НК РФ є відкритим. Матеріальними витратами визнаються, зокрема, такі витрати (ст. 254 НК РФ):

• на придбання сировини та матеріалів, що використовуються у виробництві;
• на придбання матеріалів для пакування товарів (включаючи передпродажну підготовку), для утримання, експлуатації основних засобів тощо;
• на придбання інструментів, пристроїв, інвентарю, іншого майна, що не амортизується;
• для придбання комплектуючих виробів, напівфабрикатів;
• для придбання палива, води, енергії всіх видів;
• на придбання сторонніх робіт та послуг виробничого характеру.

Склад матеріальних витрат організація визначає самостійно та закріплює цей перелік у своїй.

Для ведення податкового обліку матеріальні витрати можуть бути віднесені до прямих чи непрямих (п. 1 ст. 318 НК РФ). Це залежить від особливостей діяльності платника податків та умов його Облікової політики. Прямі матеріальні витрати при розрахунку прибуток зменшують «прибуткові» доходи в міру реалізації товарів, вартості яких враховані (п. 2 ст. 318 НК РФ). І лише платники податків, які надають послуги, можуть відносити прямі витрати у повній сумі зменшення доходів звітного (податкового) періоду.

Визнання видатків у податковому обліку

Момент, у який матеріальні витрати визнаються у податковому обліку за методом нарахування, зазначений у п. 2 ст. 272 НК РФ. Залежить він від виду матеріальних витрат. Так, витрати на сировину та матеріали, що припадають на вироблені товари, визнаються у витратах на дату передачі таких сировини та матеріалів у виробництво, а для робіт чи послуг виробничого характеру датою визнання матеріальних витрат є дата підписання акта приймання-передачі послуг.

При касовому методі для визнання матеріальних витрат крім відпустки матеріалів у виробництво або підписання акта необхідно, щоб такі витрати були сплачені будь-яким способом (грошовим чи негрошовим) (

3. Амортизація визнається як витрата щомісячно виходячи із суми нарахованої амортизації, що розраховується відповідно до порядку, встановленого , 259.1 , 259.2 та цього Кодексу.

Витрати у вигляді капітальних вкладень, передбачені пунктом 9 статті 258 цього Кодексу, визнаються як непрямі витрати того звітного (податкового) періоду, на який відповідно до цього глави припадає дата початку амортизації (дата зміни первісної вартості) основних засобів, щодо яких були здійснено капітальні вкладення.

4. Витрати на оплату праці визнаються як витрати щомісячно виходячи із суми нарахованих відповідно до статті 255 цього Кодексу витрат на оплату праці.

5. Витрати на ремонт основних засобів визнаються як витрати у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені, незалежно від їх оплати з урахуванням особливостей, передбачених статтею 260 цього Кодексу.

Інформація про зміни:

6) дата переходу права власності на іноземну валюту та дорогоцінні метали під час здійснення операцій з іноземною валютою та дорогоцінними металами (у тому числі за знеособленими металевими рахунками), а також останнє число поточного місяця - за витратами у вигляді негативної курсової різниці за майном та вимогами ( зобов'язанням), вартість яких виражена в іноземній валюті (за винятком авансів), та негативної переоцінки вартості дорогоцінних металів та вимог (зобов'язань), виражених у дорогоцінних металах, що здійснюється у порядку, встановленому нормативними актами Центрального банку Російської Федерації;

Інформація про зміни:

7) дата реалізації або іншого вибуття цінних паперів (часткового погашення номінальної вартості цінного паперу в період її обігу, передбаченого умовами випуску), у тому числі дата припинення зобов'язань щодо передачі цінних паперів заліком зустрічних однорідних вимог - за витратами, пов'язаними з придбанням цінних паперів, включаючи їх вартість;

8) дата визнання боржником або дата набрання законної сили рішенням суду - за видатками у вигляді сум штрафів, пені та (або) інших санкцій за порушення договірних або боргових зобов'язань, а також у вигляді сум відшкодування збитків (збитків);

9) дата переходу права власності на іноземну валюту – для витрат від продажу (купівлі) іноземної валюти;

10) дата реалізації часток, паїв - за витратами у вигляді вартості придбання часток, паїв.

8. За договорами позики або іншими аналогічними договорами (включаючи боргові зобов'язання, оформлені цінними паперами), термін дії яких припадає більш ніж на один звітний (податковий) період, з метою цього розділу витрата визнається здійсненою та включається до складу відповідних витрат на кінець кожного місяця відповідного звітного (податкового) періоду незалежно від дати (строків) таких виплат, передбачених договором.

У разі, якщо договором позики або іншим аналогічним договором (включно з борговими зобов'язаннями, оформленими цінними паперами) передбачено, що виконання зобов'язання за таким договором залежить від вартості (або іншого значення) базового активу з нарахуванням у період дії договору фіксованої процентної ставки, витрати, нараховані виходячи з цієї фіксованої ставки, визнаються на останнє число кожного місяця відповідного звітного (податкового) періоду, а витрати, фактично понесені виходячи з вартості (або іншого значення) базового активу, що склалася, визнаються на дату виконання зобов'язання за цим договором.

У разі припинення дії договору (погашення боргового зобов'язання) протягом календарного місяця витрата визнається здійсненою та включається до складу відповідних витрат на дату припинення дії договору (погашення боргового зобов'язання).

Положення цього пункту не застосовуються до витрат у вигляді відсотків, що нараховуються на суму вимог конкурсного кредитора відповідно до законодавства про неспроможність (банкрутство). зобов'язань) та (або) на останнє число поточного місяця залежно від того, що сталося раніше.

Якщо при перерахунку вираженої в іноземній валюті (умовних грошових одиницях) вартості вимог (зобов'язань), що підлягають оплаті в рублях, застосовується інший курс іноземної валюти, встановлений законом або угодою сторін, перерахунок витрат, вимог (зобов'язань) відповідно до цього пункту провадиться за таким курсу.

У разі перерахування авансу, задатку витрати, виражені в іноземній валюті, перераховуються в рублі за офіційним курсом, встановленому Центральним банком Російської Федерації на дату перерахування авансу, задатку (у частині, що припадає на аванс, завдаток).

Вимоги, вартість яких виражена в іноземній валюті, за договором позики на фінансування закордонного геолого-розвідувального проекту (включаючи заборгованість за нарахованими відсотками) перераховуються в рублі за офіційним курсом, встановленим Центральним банком Російської Федерації на дату прийняття рішення щодо закордонного геолого-розвідувального проекту, що визначається у порядку, встановленому пунктом 6 статті 271 цього Кодексу.

Витрати у вигляді негативної курсової різниці, що виникає в результаті перерахунку вимог за договором позики на фінансування закордонного геолого-розвідувального проекту на дату прийняття рішення щодо закордонного геолого-розвідувального проекту, визнаються у складі позареалізаційних витрат одним із таких способів:

у разі припинення зобов'язань за договором позики на фінансування закордонного геолого-розвідувального проекту в повному обсязі без задоволення майнових вимог платника податків у зв'язку із закінченням робіт на зазначеному закордонному геолого-розвідувальному проекті та визнанням такого проекту економічно недоцільним та (або) геологічно безперспективним оподаткування;

у разі невідповідності договору позики на фінансування закордонного геолого-розвідувального проекту будь-якій з умов, зазначених у пункті 11 статті 261 цього Кодексу, враховуються у повному обсязі на дату, коли така умова була порушена;

в інших випадках враховуються рівномірно протягом двох років, починаючи з місяця, наступного за місяцем, на який припадає дата прийняття рішення щодо зарубіжного геолого-розвідувального проекту.

Починаючи з дня, наступного за датою прийняття рішення щодо зарубіжного геолого-розвідувального проекту, перерахунок вимог, вартість яких виражена в іноземній валюті, за відповідним договором позики на фінансування зарубіжного геолого-розвідувального проекту в рублі проводиться у загальному порядку, встановленому абзацами першим - четвертим цього року пункту.

МІНІСТЕРСТВО ФІНАНСІВ РОСІЙСЬКОЇ ФЕДЕРАЦІЇ

Департамент податкової та митної політики розглянув лист з питання обліку з метою оподаткування прибутку організацій витрат на оплату стороннім організаціям за виконані роботи (надані послуги) та повідомляє таке.

Відповідно до статті 272 Податкового кодексуРосійської Федерації (далі — Кодекс) з метою обчислення податку на прибуток при застосуванні платником податків методу нарахування витрати визнаються такими у тому звітному (податковому) періоді, до якого вони належать, незалежно від часу фактичної виплати коштів та (або) іншої форми їх оплати та визначаються з урахуванням положень статей 318-320 Кодексу.

Витрати визнаються у тому звітному (податковому) періоді, у якому ці витрати виникають з умов угод.

При цьому встановлені Кодексом правила визнання витрат у вигляді витрат на придбання робіт (послуг) різняться та залежать від характеру витрат, а також умов здійснення та напрямів діяльності.

Підпунктом 3 пункту 7 статті 272 Кодексу визначено, що датою здійснення інших витрат визнається дата розрахунків відповідно до умов укладених договорів або дата пред'явлення платнику податків документів, що є підставою для проведення розрахунків, або останній день звітного (податкового) періоду — для витрат на оплату стороннім за виконані ними роботи (надані послуги).

При цьому під датою пред'явлення платнику податків документів, які є підставою для проведення розрахунків, слід розуміти дату складання зазначених документів.

Таким чином, витрати платника податків на придбання робіт (послуг), виконаних (наданих) сторонніми організаціями, визнаються з метою оподаткування прибутку організацій у тому звітному (податковому) періоді, у якому документально підтверджено факт виконання робіт (надання послуг).

Відповідно до пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ датою здійснення позареалізаційних та інших витрат визнається, зокрема, дата розрахунків відповідно до умов укладених договорів або дата пред'явлення платнику податків документів, що є підставою для проведення розрахунків, для витрат: - у вигляді витрат на оплату стороннім організаціям за виконані ними роботи ( надані послуги); - У вигляді інших подібних витрат. У процесі господарської діяльності підприємств трапляються випадки, коли документи від контрагентів надходять у наступному році (зокрема, з транспортних послуг 2016 р. надходять у 2017 р. після складання податкової декларації з податку на прибуток за 2016 р.). Зазначені документи є підставою для розрахунків із контрагентами згідно з умовами договорів. Чи правомірно враховувати зазначені витрати під час обчислення податку на прибуток у 2017 р. у періоді їх отримання?